Contabilización de provisiones y contingencias fiscales según la nueva Resolución del ICAC del Impuesto sobre Beneficios

Contabilización de provisiones y contingencias fiscales según la nueva Resolución del ICAC del Impuesto sobre Beneficios
El artículo 18 de la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, (QUE APLICA EN LAS CUENTAS ANUALES DE 2015) trae alguna que otra novedad, no sólo respecto de la Resolución del 1997, sino también en comparación con el PGC y alguna Consulta del ICAC posterior emitida, que merecen un análisis y comentario por nuestra parte, por las implicaciones valorativas, de presentación y semánticas que puede conllevar.
Lo primero a considerar es que el ICAC ya emitió la Consulta nº 10 en el BOICAC nº 75/2008, sobre cuál debe ser la contrapartida del abono a la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores, que en cierta forma orienta a la RICAC-IS 2016, y que nos servirá de referencia para comparar con las novedades. Vamos al lío:
1. Por las OBLIGACIONES PRESENTES de naturaleza fiscal, SE DERIVEN O NO DE UN ACTA DE INSPECCIÓN: se debe contabilizar PROVISIÓN por el importe estimado de la deuda tributaria (en este punto, sin novedad respecto de la RICAC-97).
Dado que se trata de una deuda probable, pero indeterminada en cuanto a su cuantía y fecha, será conveniente su contabilización por el valor actual (o presente, según terminología NIIF).

2. Respecto de la CONTABILIZACIÓN DEL PASIVO (prácticamente, sin novedad respecto de la RICAC-97):
-Con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran.
-Se contabilizará como una “PROVISIÓN” (cuenta 141 o 5291) o como una “DEUDA CON ADMINISTRACIONES PÚBLICAS” (subgrupo 47, en caso de importe determinado).
Este punto no presenta problemas de interpretación.

3. Contabilización de la CONTRAPARTIDA:
a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio en curso se registrará contra la cuenta 633. «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios» –> ¡NOVEDAD!: en la RICAC-97 la expresión es la misma, sólo que no diferencia entre cuota del ejercicio y cuota de ejercicios anteriores.
Este punto es quizá de los más difíciles de interpretar, pero no es algo nuevo (ya venía regulado en la RICAC-97). Lo que quiere decir es que, si bien por la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio corriente podemos contabilizar un pasivo (o activo) por impuesto corriente, que se contabilizaría tal que así:
6300 Impuesto corriente
a 4752 HP, acredora por impuesto sobre sociedades
Ya aquí viene un tema al que no se le ha prestado mucha atención pero está regulado, tanto en la actual RICAC-IS 2016 como en la RICAC-IS 97. Cabe la posibilidad que en la liquidación del impuesto sobre beneficios no hayamos incluido algún concepto que pueda generar algún pasivo probable futuro. Por ejemplo, haber aplicado una deducción en la liquidación del impuesto sobre beneficios que creemos correctamente aplicada pero que, derivado de una interpretación más conservadora de la administración tributaria pudiera resultar probable su devolución. O bien un ejemplo que me comentaba un compañero hace unos días: al haber adquirido una empresa, se liquida el impuesto sobre beneficios pero por determinadas operaciones anteriores pudiera surgir algún tipo de pasivo derivado de una interpretación diferente de la administración tributaria, así que los nuevos administradores podrían decidir contabilizar una provisión adicional, por si las moscas. También podría derivar de un ajuste propuesto por los auditores por un pasivo no reconocido en la liquidación del impuesto sobre beneficios.
Por dicho concepto sujeto a incertidumbre, aunque genera pasivo, y referente al ejercicio actual:
633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
a 141. Provisiones para impuestos

Caso Práctico 1: la empresa A ha contabilizado la liquidación de su impuesto sobre beneficios del año 2015 por un importe de 50.000 u.m. a pagar, no habiéndose practicado retenciones durante el año. En la misma liquidación del año 2015 se ha deducido íntegramente una deducción por I+D por un montante de 4.000 u.m. más una sanción de 1.000 u.m., pero la gerencia entiende que están rozando el “límite” de la justificación en la deducción y que, por tanto, en una comprobación posterior de la administración tributaria podría exigirles la devolución de la deducción indebida. Por su estimación, cree que no serán comprobados hasta que pasen dos años, siendo aplicable un 1% de factor de actualización.
Por lo tanto, se debe contabilizar un pasivo por importe de: (4.000+1.000) / (1+0,1)^2 = 4.901 u.m.
La contabilización sería a 31-12-15:
633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 4.901 u.m. (Debe)
a 141. Provisiones para impuestos 4.901 u.m. (Haber)
Otro buen amigo, subinspector de tributos, me dice: “Hacer este asiento e informar de ello en la memoria es prácticamente llamar a las puertas de Hacienda”. No cabe ninguna duda.
b) Intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero (sin novedad respecto a RICAC-97).
Lógicamente, respecto de la provisión contabilizada en el asiento anteriormente referenciado y hasta el cierre del ejercicio, habrán transcurrido 5 meses de devengo de intereses que deben contabilizarse tal que así:
669. Otros gastos financieros
a 141. Provisiones para impuestos

Caso Práctico 2: veamos su contabilización continuando con el caso práctico 1 anterior. Suponer que al cierre del ejercicio 2016 ha transcurrido ya un ejercicio desde la contabilización de la provisión, lo cual supone actualizar su valor: 5.000 / (1+0,01) = 4.950 u.m.; de forma que habrá que contabilizar un gasto financiero por la actualización de valor de: 4.950 – 4.901 = 49 u.m.
660. Gastos financieros por actualización de provisiones 49 u.m. (Debe)
141. Provisiones para impuestos 49 u.m. (Haber)
Además, se calcula que corresponde contabilizar unos intereses de demora de 800 u.m., devengados en el ejercicio 2016:
669. Otros gastos financieros 800 u.m. (Debe)
141 Provisiones para impuestos 800 u.m. (Haber)
Finalmente, habría que reclasificar la provisión del largo al corto plazo, por su probable desembolso durante el ejercicio siguiente:
141. Provisiones para impuestos 5.750 (Debe)
a 5291. Provisiones para impuestos a c/p 5.750 (Haber)
(importe: 4.950 + 800)
c) Por conceptos referentes a ejercicios anteriores (gastos financieros y cuotas)
c.1) Por causa de un error: contra cuenta de “reservas” –> esto no supone novedad respecto de la Consulta nº 10 BOICAC 75/2008, de forma que la RICAC-IS 2016 reproduce su contenido.
Por lo tanto, en relación a cuota y gastos financieros de ejercicios anteriores:
113. Reservas voluntarias
a 141/5291. Provisiones para impuestos

Caso Práctico 3: es el caso típico en el que se está inspeccionando el impuesto sobre beneficios del año 2012 durante el ejercicio 2016 y, en función de las actividades inspectoras, la dirección de la empresa entienden que deberían haber contabilizado un provisión por impuestos por: 8.000 u.m. corresponden a cuota y 2.000 u.m. a intereses (intereses de 2013 a 2015: 1.500; intereses de 2016: 500), y la sanción será de 3.000 u.m., en 2016. El asiento a realizar en 2016 será:
113. Reservas voluntarias 9.500 (Debe)
669. Otros gastos financieros 500 (Debe)
678. Gastos excepcionales 3.000 (Debe)
5291. Provisiones para impuestos a c/p 13.000 (Haber)

Precisión: hay que tener cuidado con la presentación en estados financieros, pues la provisión contabilizada, en el ejercicio comparativo anterior (en este caso 2015) debería haber figurado en el largo plazo y por un importe actualizado.
c.2) Por causa de un cambio de estimación: si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores. –>

Nuevamente, se incorpora en la RICAC-IS 2016 el criterio reconocido en la Consulta nº 10 BOICAC 75/2008
Por tanto, por el cambio de estimación que incrementaría la cuota del impuesto sobre beneficios, el asiento podría ser:
633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
669. Otros gastos financieros
a 141/5291 Provisiones para impuestos

Caso Práctico 4: si resulta que la estimación de una provisión para impuestos que se espera pagar en 2016, como resultado de las actuaciones de la inspección, figuraba infravalorada en 1.000 u.m., de las cuales 250 u.m. correspondían a intereses, la actualización de la estimación se contabiliza al cierre de 2015 tal que así:
633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 750 (Debe)
669. Otros gastos financieros 250 (Haber)
a 5291 Provisiones para impuestos 1.000 (Haber)

PUNTO DE ATENCIÓN: el auditor, el experto contable y en definitiva el director financiero deberán prestar atención a la peligrosa y delgada línea interpretativa que podría surgir entre la consideración como “error” o como “cambio de estimación” y su impacto en los estados financieros actuales y pasados.
d) Las sanciones se contabilizan en la cuenta 678. «Gastos excepcionales», lo cual no presenta no presenta novedad respecto del tratamiento en la RICAC-97.
Nos remitimos al Caso Práctico 4 como ejemplo de contabilización.
4. Contabilización de excesos de provisiones:
4.1. Para los excesos en gasto por impuesto sobre beneficios, se podrá emplear la cuenta 638. «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios» –> Como novedad principal, deja de utilizarse la cuenta 7951.

Precisión 1: nada dice la RICAC-IS 2016 para el caso de si se trata de un error por exceso de estimación pasada. Debemos suponer que, si existe dicho error de exceso de cuota, debe regularizarse contra la cuenta 113 Reservas voluntarias.

Precisión 2: la cuenta 638 viene a sustituir a la cuenta 7951. Exceso de provisión para impuestos, que por lo tanto dejaría de tener uso. Ello tiene consecuencias importantes en la presentación de los estados financieros, por cuanto la partida 10. “Exceso de provisiones” de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Normal tendrá un menor contenido. Este cambio en presentación podría ser relevante en determinadas empresas en las que las provisiones para impuestos estimadas sean relevantes.
Por tanto, el asiento propuesto será, por ejemplo, en el caso del desembolso definitivo de una provisión habiéndose producido un exceso:
141/5291. Provisiones para impuestos
a 4752. H.P. acreedor en concepto de impuesto sobre beneficios
a 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Caso Práctico 5. Una vez emitida el acta de inspección de Hacienda, resulta un monto a pagar por importe de 50.000 u.m., que en relación con la estimación inicial de 75.000 u.m., supone un exceso de provisión de 25.000 u.m. (que se divide en 18.000 por cuotas y 7.000 u.m. por intereses del ejercicio corriente y de anteriores); en consecuencia, en asiento a realizar es:
5291. Provisiones para impuestos 75.000 (Debe)
a 4752. H.P. acreedora en concepto de impto. sobre beneficios 50.000 (Haber)
a 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios 18.000 (Haber)
a 769. Otros ingresos financieros 7.000 (Haber)
Y cuando se produzca el pago:
4752. H.P. acreedora en concepto de impto. sobre beneficios 50.000 (Debe)
572. Bancos c/c 50.000 (Haber)
4.2. Para los excesos en intereses correspondientes al ejercicio o a ejercicios anteriores, se usarán las cuentas del subgrupo 76 de ingresos financieros abono en cuentas del subgrupo 76 –> la novedad respecto de la RICAC-97 es que los ingresos de ejercicios anteriores se registraban en la histórica cuenta 779. «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores», que aplicaba en el PGC-1990.

Precisión 1: como sustitución de la cuenta 779 del PGC-1990, y de forma simétrica al tratamiento de los cargos en las provisiones, quizá hubiera procedido que la RICAC-IS 2016 hubiera permitido que el exceso de intereses de ejercicios anteriores se registraran directamente en reservas voluntarias. Como opinión personal, quizá el standard-setter español ha querido poner coto a la manipulación interesada de las reservas voluntarias.
Ver el Caso Práctico 5.
4.3. El exceso de sanciones se registrará en la cuenta 778 «Ingresos excepcionales».
Esta cuestión no presenta novedad respecto de la RICAC-97 ni consultas anteriores.
5. Contingencias
Curiosamente, aunque el art. 18 hace mención en su título a las contingencias, las mismas no se mencionan en su contenido. Para ello, nos deberemos ir al PGC Normal (NRV 15ª) que indica que: “En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.” Pero tampoco dicho párrafo nos aclara mucho. Ya sabemos las provisiones son los pasivos probables (requieren reconocimiento en estados financieros principales y memoria), y las contingencias son pasivos posibles (sólo se reconocen en la memoria), pero para una mejor definición y más completa en la NIC 37 – Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que dice que:
Un pasivo contingente es:
(a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados y cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o
(b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:
(i) no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una salida de recursos que incorporen beneficios económicos; o
(ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad

Fuente : http://mrejon.blogcanalprofesional.es/contabilizacion-de-provisiones-y-contingencias-fiscales-segun-la-nueva-resolucion-del-icac-del-impuesto-sobre-beneficios/

Anuncios

Responder

Introduce tus datos o haz clic en un icono para iniciar sesión:

Logo de WordPress.com

Estás comentando usando tu cuenta de WordPress.com. Cerrar sesión / Cambiar )

Imagen de Twitter

Estás comentando usando tu cuenta de Twitter. Cerrar sesión / Cambiar )

Foto de Facebook

Estás comentando usando tu cuenta de Facebook. Cerrar sesión / Cambiar )

Google+ photo

Estás comentando usando tu cuenta de Google+. Cerrar sesión / Cambiar )

Conectando a %s

A %d blogueros les gusta esto: